Einführung
Welche Vergütung ist für einen Geschäftsführer, der gleichzeitig Gesellschafter einer GmbH ist und somit sein Gehalt mitbestimmen kann, als angemessen zu betrachten? Diese Frage führt in der Praxis häufig zu Konflikten zwischen dem Finanzamt und den Unternehmen.
Der Hintergrund dieses Streits liegt darin, dass bei überhöhten oder ungerechtfertigten Zahlungen, Zusagen oder anderen Vorteilen aus Sicht der Finanzbehörden der Verdacht aufkommt, dass es sich um eine Gewinnverlagerung von der Gesellschaft auf den Geschäftsführer handelt. Zwar unterliegt das Gehalt des Geschäftsführers weiterhin der Einkommenssteuer aus nichtselbständiger Arbeit, dennoch spart die GmbH auf diese Weise Körperschaft- und Gewerbesteuer. Zudem ist die Gehaltszahlung für den Gesellschafter häufig steuerlich günstiger als eine Gewinnausschüttung, um privat vom wirtschaftlichen Erfolg der GmbH zu profitieren. Aus diesem Grund werden überhöhte Gehaltszahlungen und Vorteile unter bestimmten Umständen vom Finanzamt als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) eingestuft und bei der GmbH als nicht steuermindernde Betriebsausgaben umqualifiziert. Dies führt zu einer Anpassung der Einkommensermittlung sowohl bei der GmbH als auch beim Gesellschafter.
Entscheidend ist, ob die Vergütungsleistungen auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhen – und somit als verdeckte Gewinnausschüttungen zu werten sind – oder auf einer unabhängigen schuldrechtlichen Anstellungsvereinbarung basieren und dementsprechend Betriebsausgaben darstellen. Diese Frage kann nur durch eine genaue Betrachtung der getroffenen Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter-Geschäftsführer beantwortet werden. Um nachzuweisen, dass die Vergütungsleistungen aus dem Anstellungsverhältnis und nicht aus dem Gesellschaftsverhältnis resultieren, ist es erforderlich, dass ein wirksamer und ernsthaft geführter Anstellungsvertrag vorliegt. Darüber hinaus muss die vereinbarte Vergütung angemessen sein. Nach ständiger Rechtsprechung gilt eine Vergütung dann als gesellschaftlich veranlasst, wenn ein gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft einem außenstehenden Dritten unter gleichen Umständen diesen Vorteil nicht gewährt hätte.
Zivilrechtlich wirksamer Arbeitsvertrag
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft nicht allein aufgrund seiner Organstellung als Arbeitnehmer der GmbH anzusehen. Damit Zahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer in Form von Gehaltszahlungen den Unternehmensgewinn mindern und als Betriebsausgaben anerkannt werden können, muss daher ein wirksames Anstellungsverhältnis bestehen.
Zwar ist es zivilrechtlich nicht zwingend erforderlich, dass der Anstellungsvertrag mit dem Geschäftsführer schriftlich abgeschlossen wird, und auch aus steuerlicher Sicht genügt eine mündliche Vereinbarung, sofern ihre Existenz nachgewiesen werden kann. Dennoch wird aufgrund des Beweisrisikos dringend empfohlen, einen schriftlichen Vertrag abzuschließen, um die steuerliche Anerkennung sicherzustellen. Bei Alleingesellschaftern ist zudem eine satzungsmäßige Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens gemäß § 181 BGB notwendig, um einen wirksamen Vertragsschluss zu gewährleisten.
Wichtig ist weiterhin, dass der Anstellungsvertrag tatsächlich umgesetzt wird. Andernfalls könnte unterstellt werden, dass die schuldrechtliche Vereinbarung nicht ernsthaft gewollt ist und lediglich dazu dient, gesellschaftsrechtlich veranlasste Leistungen zu verschleiern. Dies bedeutet, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer eine vergütungsfähige Geschäftsführertätigkeit ausüben muss, die den getroffenen Vereinbarungen entspricht.
Besonders hohe Anforderungen werden an Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern gestellt. Ein beherrschender Gesellschafter ist jemand, der in der Lage ist, seinen Willen in der GmbH durchzusetzen. Dies kann der Fall sein, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt oder mehrere Gesellschafter gemeinsam über die Mehrheit der Stimmrechte verfügen und gleiche Interessen verfolgen. Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern müssen, um steuerlich wirksam zu sein, im Vorhinein klar und eindeutig getroffen sein. Ohne eine klare und eindeutige Vereinbarung kann eine Gegenleistung nicht als schuldrechtlich begründet angesehen werden. Das gilt selbst dann, wenn ein Vergütungsanspruch aufgrund gesetzlicher Regelung bestehen sollte, wie z. B. bei einer Arbeitsleistung (§ 612 BGB). Eine verdeckte Gewinnausschüttung kommt bei beherrschenden Gesellschaftern in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe – einerlei ob laufend oder einmalig – ein Entgelt gezahlt werden soll. Rückwirkende Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter werden steuerrechtlich nicht anerkannt. Auch eine getroffene Vereinbarung über Sondervergütungen muss zumindest erkennen lassen, nach welcher Bemessungsgrundlage (Prozentsätze, Zuschläge, Höchst- und Mindestbeträge) die Vergütung errechnet werden soll. Es muss ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum verbleibt. Die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf. Besonders wichtig ist auch hier, dass die Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer tatsächlich durchgeführt werden.
Angemessene Vergütung
Das Gehalt des Geschäftsführers wird in der Regel von der Gesellschafterversammlung festgelegt. Ist der Geschäftsführer gleichzeitig der alleinige Gesellschafter, hat er die Möglichkeit, sein Gehalt selbst zu bestimmen. Doch auch wenn der Geschäftsführer Anteile am Unternehmen hält, darf er sich kein beliebig hohes Gehalt auszahlen.
Die Vergütung des Geschäftsführers muss stets einem sogenannten Fremdvergleich standhalten. Dabei wird geprüft, ob ein externer Geschäftsführer, der nicht am Unternehmen beteiligt ist, unter vergleichbaren Umständen die gleiche Vergütung erhalten hätte. Das bedeutet, das Gehalt muss in jedem Fall als angemessen gelten.
Andernfalls drohen dem Unternehmen hohe Steuernachforderungen, auf die es möglicherweise nicht vorbereitet ist. Deshalb sollten bei der Erstellung des Geschäftsführervertrags und der Festlegung des Gehalts bereits die steuerlichen Auswirkungen der einzelnen Vereinbarungen berücksichtigt werden.
Zu den Beurteilungskriterien für eine angemessene Vergütung gehören:
- Art und Umfang der ausgeübten Tätigkeit,
- die zukünftigen Ertragsaussichten des Unternehmens,
- das Verhältnis zwischen dem Geschäftsführergehalt, dem Unternehmensgewinn und der verbleibenden Kapitalverzinsung,
- sowie die Art und Höhe der Vergütungen, die in vergleichbaren Unternehmen für ähnliche Positionen gezahlt werden.
In der Praxis wird die Angemessenheit des Gehalts häufig anhand von Gehaltsstrukturstudien, wie etwa der Kienbaum-Studie, beurteilt.
Die OFD Karlsruhe hat für die Jahre ab 2024 eine neue Tabelle zur Prüfung der Angemessenheit der Bezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern herausgegeben. Bitte beachten Sie, dass diese Tabelle nur für Baden-Württemberg gültig ist. In anderen Bundesländern können abweichende Verfahren zur Überprüfung der Angemessenheit angewendet werden.
Rechtsfolgen zu hoher Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer
Wenn das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers zu hoch angesetzt ist, stuft das Finanzamt den überhöhten Anteil als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) ein. Spätestens bei einer Betriebsprüfung wird das Finanzamt dies bemerken. Zwar hat die Behörde bei der Beurteilung der Angemessenheit des Gehalts einen gewissen Ermessensspielraum, jedoch gibt es bestimmte Kriterien, die automatisch zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen:
- Urlaubsabgeltung ohne klare und eindeutige Vereinbarungen
- Vergütung für Überstunden
- Zuschläge für Sonntags-, Nacht- und Feiertagsarbeit (Ausnahme: angestellte Geschäftsführer im selben Unternehmen erhalten dieselben Zuschläge)
- Gehaltserhöhungen, die einem Fremdvergleich nicht standhalten
- Zinsfreie Darlehen von der Gesellschaft an den Geschäftsführer
- Darlehen vom geschäftsführenden Gesellschafter an die Gesellschaft (Gesellschafterdarlehen) mit überhöhten Zinsen
Wird bei einer Betriebsprüfung festgestellt, dass das Gehalt bzw. ein Gehaltsbestandteil des geschäftsführenden Gesellschafters als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen ist, hat das zwei Konsequenzen:
- Auf Ebene der Gesellschaft wird der zu versteuernde Gewinn um den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung erhöht. Dies führt zu Nachzahlungen von Körperschaft- und Gewerbesteuer.
- Auf Ebene des Gesellschafter-Geschäftsführers wird das zu versteuernde Einkommen um den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung reduziert und gleichzeitig die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG versteuert. Wird der Steuerbescheid der Gesellschaft korrigiert, ermöglicht § 32a KStG auch die Anpassung des Steuerbescheids des Gesellschafter-Geschäftsführers.
Im schlimmsten Fall kann eine verdeckte Gewinnausschüttung, die einen Anfangsverdacht auf Steuerhinterziehung begründet, auch steuerstrafrechtliche Folgen haben.